土地置換的會計和稅務處理

作者：金？中國稅務報？時間：2013年9月23日

情況

某公司南廠有一塊地與某中學接壤，某中學有一塊地與某公司接壤�，F在通過國土局行政協調，兩家公司置換了土地。這兩塊原始土地是由政府分配的。甲公司南廠區辦公樓及建筑物賬面價值100萬元(原值150萬元，累計折舊50萬元)，評估值400萬元；某中學原地建樓，估價192萬元。置換地價由國土局結算，即甲公司先將甲中學的置換地價192萬元支付到財政賬戶，甲中學也將甲公司的置換地價400多萬元支付到財政賬戶， 并且市財政再以A公司原辦公樓及樓面價400多萬元作為補償返還給A公司，A中學原樓面價作為補償返還給A中學。 甲公司會計問：甲公司與某中學土地置換涉及哪些稅？A公司如何處理會計和稅務？

分析

這種土地置換方式的實質是，國家先收回兩個單位的原占用土地，然后分別劃撥給A公司和A中學，由A公司支付財政土地出讓金192萬元，A中學支付財政土地出讓金400萬元，市財政給予A公司原房屋及建筑物補償價400萬元，A中學原房屋及建筑物補償價192萬元。根據企業會計準則和稅收法規的有關規定，甲公司應對土地置換進行如下會計和稅務處理(單位：萬元，下同):

一、置換土地時：

會計處理：

根據國土局出具的收付憑證進行會計分錄；

借：無形資產——土地使用權(原A中學一塊地)？192

貸款：銀行存款？192

稅務處理：

根據土地使用證和《土地使用權轉移據》，繳納萬分之五的印花稅960元(192萬元)。

二、歸還國家土地時：

會計處理：

根據市政府出具的土地收回文件和收據進行會計分錄；

1.地面建筑物的清潔：

借：用固定資產清理——南廠辦公樓及建筑物？100

累計折舊？50

貸：固定資產：——南廠辦公樓及建筑物？150

2.收回地上建筑物的補償價格：

借：銀行存款？名流

貸款：固定資產清理——南廠辦公樓及建筑物？名流

借：用固定資產清理——南廠辦公樓及建筑物？300

貸：營業外收入——固定資產清算收入？300

稅務處理：

營業稅根據(國發〔2008〕277號)的規定，納稅人向土地所有者返還土地使用權時，只要出具縣級以上地方人民政府的正式文件，就屬于土地使用者向土地所有者返還土地使用權的行為，無論支付給征地補償的資金是否屬于政府財政性資金。根據《關于土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者行為營業稅問題的通知》(國稅發[1993]149號)的規定，即甲公司將土地歸還國家，收回的地上建筑物的補償價格不繳納營業稅。

企業所得稅根據《關于印發〈營業稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》(財稅〔2008〕151號)的規定，企業取得的各類財政資金，除屬于國家投資且資金使用后需要歸還本金的以外，應當計入企業當年收入總額。A公司從政府土地部門取得的土地及地上建筑物的補償價格，計入企業當年的收入總額計算企業所得稅。

甲公司從政府土地部門取得土地及地上建筑物補償價格的，符合《財政部、關于財政性資金行政事業性收費政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》規定》(縣級以上人民政府〔2011〕70號)第一條的規定，即企業從縣級以上人民政府財政部門及其他部門取得的應計入總收入的財政性資金，可視為非稅收入哪些可以在計算應納稅所得額時從收入總額中扣除：(1)企業能夠提供資金專用的資金劃撥文件； (二)撥付資金的財政部門或者其他政府部門對資金有專門的資金管理辦法或者具體的管理要求；(三)企業應當單獨核算資金和用資金發生的支出。同時，財稅[2011]70號文件第二條規定，根據《企業所得稅法實施條例》第二十八條規定，上述用于支出的非應稅所得所產生的費用，在計算應納稅所得額時不得扣除；用于支出的資產折舊和攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。也就是說，A公司從政府土地部門取得的土地及地上建筑物的補償價款，可以不計入企業當期的收入總額計算企業所得稅，但同時返還的土地出讓金使用所產生的費用，在計算應納稅所得額時不得扣除；用于支出的資產折舊和攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。

如果財務回報價格規定了特殊用途，即專門用于建造辦公樓和土地置換的會計稅務處理樓，假設建造辦公樓的支出為500萬元，甲公司的會計處理為：

收到財務退款后：

借：銀行存款？名流

貸：專項應付款——建造辦公樓專項基金？名流

建造辦公樓和建筑物時：

借：——辦公樓和在建樓？100

累計折舊？50

貸：固定資產：——南廠辦公樓及建筑物？150

借：——辦公樓和在建樓？500

貸款：銀行存款？500

完工后結轉的固定資產：

借：專項應付款——，建造辦公樓專項基金？名流

貸款：辦公樓和在建樓房？名流

借：——固定資產，600辦公樓及建筑物(其中400萬元不能折舊)

貸款：辦公樓和在建樓房？200

累計折舊？名流

契稅根據《財政部、關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》(人民政府令〔2012〕4號)的規定，經縣級以上人民政府或國有資產管理部門行政調整并轉讓國有土地、房屋所有權的單位，免征契稅。A公司以行政調整方式出讓的土地可以不繳納契稅。

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