一、融資分期付款銷售商品的會計(jì)處理

當(dāng)合同雙方在合同中明確(或隱含)約定付款時(shí)間的前提下，就轉(zhuǎn)讓商品的交易為客戶或企業(yè)提供重大融資利益時(shí)，該合同包含重大融資要素。

在評估合同中是否有融資部分以及融資部分對合同是否重要時(shí)，企業(yè)應(yīng)考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，包括：

(1)承諾對價(jià)金額與承諾商品現(xiàn)貨價(jià)格的差額。

(2)企業(yè)將承諾商品轉(zhuǎn)讓給客戶與客戶支付相關(guān)款項(xiàng)的預(yù)期時(shí)間間隔及相應(yīng)的當(dāng)期市場利率的共同影響。

【特別說明】上述規(guī)定可縮寫為：對價(jià)金額與現(xiàn)貨價(jià)格和當(dāng)前市場利率之間的時(shí)間間隔。

合同中有重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照客戶取得對該商品控制權(quán)時(shí)應(yīng)支付的現(xiàn)金金額(即現(xiàn)貨價(jià)格)確定交易價(jià)格。在確定該主要融資部分的金額時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)使用折現(xiàn)率將合同對價(jià)的名義金額折現(xiàn)為貨物的現(xiàn)貨價(jià)格。貼現(xiàn)率一經(jīng)確定，不得因后續(xù)市場利率或客戶信用風(fēng)險(xiǎn)的變化而改變。企業(yè)確定的交易價(jià)格與合同承諾的對價(jià)金額之間的差額，在合同期內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。

為了簡化操作，實(shí)務(wù)中，對于分期付款期限在一年以內(nèi)的分期付款買賣合同，可以不考慮融資部分。

1.發(fā)出貨物時(shí)

借方：銀行存款(收到的第一筆付款)

長期應(yīng)收賬款(應(yīng)收賬款總額)

貸款：主營業(yè)務(wù)收入(以即期價(jià)格確認(rèn)的收入)

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(已開票稅額)

應(yīng)交稅費(fèi)——待核銷稅額(無發(fā)票稅額)

未確認(rèn)融資收入(分期付款合同收款總額-以即期價(jià)格確認(rèn)的收入)

同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借方：主營業(yè)務(wù)成本

貸項(xiàng)：庫存

2.分期付款時(shí)攤銷'未確認(rèn)融資收益'

根據(jù)實(shí)際利率法計(jì)算每期應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~。

借：未確認(rèn)融資收入

貸款：財(cái)務(wù)費(fèi)用

3.接受分期付款

借：銀行存款

貸款：長期應(yīng)收款

4.為收取的款項(xiàng)開具增值稅發(fā)票。

借：應(yīng)交稅金——待核銷稅金

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

注意：在實(shí)際操作中，也可以在交貨時(shí)一次性開具全額發(fā)票。如果貨物交付時(shí)所有發(fā)票已一次性開具，則不再需要進(jìn)行上述分錄。

它在銷售端比較強(qiáng)勢，比如貨很緊俏；或者當(dāng)賣方需要融資，而貨物或服務(wù)的建設(shè)周期較長時(shí)，買方可以先行支付并提供融資。

1.買方提前付款

借：銀行存款等。

貸款：合同負(fù)債/預(yù)收賬款

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(開具稅務(wù)發(fā)票的稅額)

注意：可能是一次性預(yù)付款，也可能是分期付款。

2.確認(rèn)等待交貨期間的融資費(fèi)用。

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

貸款：合同負(fù)債/預(yù)收賬款

3.關(guān)于交貨

借：合同負(fù)債/預(yù)收賬款等。

貸款：主營業(yè)務(wù)收入(即期價(jià)格)

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(按實(shí)際開票金額計(jì)算的稅金)

同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借方：主營業(yè)務(wù)成本

貸項(xiàng)：庫存

《學(xué)樂佳人民共和國增值稅暫行條例》第六條規(guī)定，銷售額為納稅人在應(yīng)稅銷售活動中收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但不包括收取的銷項(xiàng)稅額。

1.先開具稅務(wù)發(fā)票的，為發(fā)票開具日。

《學(xué)樂佳人民共和國增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定了繳納增值稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間： (一)應(yīng)稅銷售行為發(fā)生的時(shí)間，為收到銷售款或者取得索取銷售款證據(jù)的當(dāng)天；如果先開具發(fā)票，則為開具發(fā)票的當(dāng)天。

2.區(qū)分不同情況下納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。

《學(xué)樂佳人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第38條規(guī)定，在收到銷售款或索賠憑證之日

(三)賒銷或者分期付款銷售商品的，為當(dāng)面合同約定的付款日期，沒有當(dāng)面合同或者沒有當(dāng)面合同的，為交貨日期；

(4)采用預(yù)付貨款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物的當(dāng)天，但生產(chǎn)期超過12個月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物生產(chǎn)銷售完畢，為收到預(yù)付款或收到面合同約定的付款日期的當(dāng)天。

根據(jù)上述規(guī)定，融資分期付款銷售貨物可分為幾種情況：

(1)先交貨后付款分期付款：因?yàn)橄冉回浐蟾犊钍琴d銷，所以是當(dāng)面合同約定的付款日期，沒有當(dāng)面合同或者沒有當(dāng)面合同的，是交貨日期。

(2)交貨前付款：是貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)期超過12個月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物生產(chǎn)銷售完畢，收到預(yù)付款或當(dāng)面合同約定的付款日期的當(dāng)天。

所以對于買賣雙方提供融資分期銷售的貨物，增值稅負(fù)債發(fā)生的時(shí)間是不一樣的，需要具體。

《學(xué)樂佳人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條規(guī)定，企業(yè)的下列生產(chǎn)經(jīng)營活動，可以分期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：

(1)分期收款銷售商品的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；

(二)委托企業(yè)加工制造大型機(jī)器設(shè)備、船舶、飛機(jī)，或者從事建筑安裝裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他服務(wù)超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完成的完工進(jìn)度或者工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

【案例-1】甲公司與乙公司簽訂了分期付款銷售商品的合同。合同協(xié)議：

1.收到的貨款總額為1000萬元，首期付款20元，其余部分在2年內(nèi)每季度末等額分期付款，每次付款100萬元。

2.增值稅專用發(fā)票在付款時(shí)開具。

雙方已于2020年1月1日簽署本合同。

數(shù)據(jù)：貨物現(xiàn)貨價(jià)800萬，成本600萬，增值稅稅率13。

以上價(jià)格均為不含稅單價(jià)。

問題：賣方公司a的財(cái)務(wù)處理和稅務(wù)調(diào)整。

分析：

1.銷售商品時(shí)的會計(jì)分錄。

借方：銀行萬元(1000*20*113)。

長期應(yīng)收款萬元(1000*80*113)

貸款：主營業(yè)務(wù)收入10000元。

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(1000*20*13)

應(yīng)納稅額為——元(1000*80*13)待核銷稅款。

未確認(rèn)融資收益200萬元(1000萬元-800萬元)。

同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借方：主營業(yè)務(wù)成本

貸項(xiàng)：庫存

2.分期付款時(shí)攤銷'未確認(rèn)融資收益'

根據(jù)實(shí)際利率法計(jì)算每期應(yīng)分?jǐn)偟慕痤~。

對于實(shí)際利率法的計(jì)算，實(shí)踐中最方便的方法是使用Excel表中的函數(shù)，如表-1所示。

表1

第一期的會計(jì)分錄：

借：未確認(rèn)融資收益10，000元。

貸款：財(cái)務(wù)費(fèi)用10000元。

以后會計(jì)科目都一樣，按表-1改數(shù)據(jù)就行了，我就不重復(fù)了。

3.接受分期付款

借：銀行存款10，000.00元。

貸款：長期應(yīng)收款10，000元。

每期的會計(jì)分錄完全一樣。

4.為收取的款項(xiàng)開具增值稅發(fā)票。

借：應(yīng)交稅費(fèi)：33，354。待核銷稅款：萬元。

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

每期的會計(jì)分錄完全一樣。

1.增值稅

在這種情況下，貨物分期銷售具有賒銷性質(zhì)，增值稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間為合同約定的收款時(shí)間。在這種情況下，合同約定的開票時(shí)間與收款時(shí)間相同，因此增值稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間相同。

2.公司所得稅和稅收差異

在這種情況下，商品以分期付款的方式銷售，具有賒銷的性質(zhì)。商品銷售時(shí)，控制權(quán)移交給買方，符合新收入準(zhǔn)則中關(guān)于收入確認(rèn)的規(guī)定。因此，會計(jì)處理是一次性確認(rèn)全部收入，而不是分期確認(rèn)收入。對于即期銷售價(jià)與分期銷售價(jià)之間的差額，在期初暫計(jì)入‘未確認(rèn)融資收益’，在后期收款期間按照實(shí)際利率法進(jìn)行分配，再計(jì)入‘財(cái)務(wù)費(fèi)用’(沖減)。

在企業(yè)所得稅方面，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十三條的規(guī)定，分期銷售貨物的，應(yīng)當(dāng)按照合同約定的付款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。因此，在這種情況下，可以分期確認(rèn)收入，包括2020年應(yīng)納稅所得額600萬元(首付200萬元，每季度100萬元)。根據(jù)配比原則，應(yīng)按比例扣除應(yīng)納稅所得額的相應(yīng)成本，其中2020年應(yīng)分配360萬元(600萬元*600/1000)。

所以會計(jì)處理和稅務(wù)處理是有區(qū)別的，需要進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整。這種情況下的稅收差異分類如下：

表2

以下是2020年稅收調(diào)整的例子：

第一步：填寫《A105020未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》，如表3所示：

注：此處只調(diào)整收入，不調(diào)整對應(yīng)的成本。很多人很容易錯過成本的調(diào)整。

第二步：填寫《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，如表4所示：

注：由于企業(yè)所得稅申報(bào)表中沒有專門列明分期付款銷售貨物的成本調(diào)整，因此只在“其他”欄中進(jìn)行調(diào)整。

【案例-2】A公司因流動資金短缺需要外部融資，與其下游客戶B公司達(dá)成協(xié)議：

2020年1月至2021年第四季度，公司每季度預(yù)付100萬元，共計(jì)預(yù)付800萬元。

2021年12月31日，公司向B公司供貨一批，該批貨物現(xiàn)貨價(jià)格為人民幣10000元。

公司收到貨款時(shí)不開具發(fā)票，而是在貨物交付時(shí)開具增值稅專用發(fā)票，開票金額以實(shí)際收到的金額為準(zhǔn)。開具發(fā)票時(shí)，B公司支付稅務(wù)發(fā)票上注明的稅額。

數(shù)據(jù)：以上金額均不含稅，稅率13，商品成本10000元。

問：某公司的財(cái)稅處理和納稅調(diào)整。

1.收到預(yù)付款

借：銀行存款10，000.00元。

貸款：合同負(fù)債/預(yù)收賬款：萬元。

注：各期預(yù)收分錄一致。

2.交貨前確認(rèn)分期付款期間的融資費(fèi)用。

根據(jù)實(shí)際利率法確認(rèn)融資費(fèi)用。在實(shí)際操作中，用Excel表格和函數(shù)計(jì)算相對簡單，計(jì)算如下：表-5。

表5

第一條會計(jì)分錄：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用10000.00元。

貸款：合同負(fù)債/預(yù)收賬款：萬元。

注：以后各期會計(jì)分錄科目相同，但數(shù)據(jù)按表-5變化。最后一期也可以與確認(rèn)收入的會計(jì)分錄合并。

3.實(shí)際交付(2021年12月31日)

借方：銀行萬元(捌佰萬元*13)。

合同負(fù)債/預(yù)收賬款：萬元。

貸款：主營業(yè)務(wù)收入10000元。

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)萬元。

同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本10000元。

貸款：存貨：1萬元。

1.增值稅：這種情況下，預(yù)付款沒有開具發(fā)票，所以沒有義務(wù)在征收時(shí)繳納增值稅；由于貨物是提前收到的，因此在貨物發(fā)出時(shí)會產(chǎn)生納稅義務(wù)。對于雙方的交易，按照實(shí)際收款金額開具增值稅專用發(fā)票。雖然低于現(xiàn)貨價(jià)格，但具有商業(yè)本質(zhì)，可以以開票金額作為計(jì)稅依據(jù)，即實(shí)際收款和開票金額800萬元可以作為增值稅的計(jì)稅依據(jù)。
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