使用權(quán)資產(chǎn)的初始計(jì)量和稅務(wù)處理

彭懷文

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)租賃（2018）》實(shí)施后，承租人除短期租賃和低值資產(chǎn)租賃外，不再區(qū)分企業(yè)經(jīng)營(yíng)和融資租賃，需要確認(rèn)“資產(chǎn)使用權(quán)”。

資產(chǎn)使用權(quán)是指承租人在租賃期限內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。

但在稅收方面，承租人還是需要區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。

(一)會(huì)計(jì)處理

1.使用權(quán)資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)

租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)按照成本對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量。費(fèi)用包括以下四項(xiàng)：

(1)租賃負(fù)債的初始計(jì)量金額。

(2)租賃期開(kāi)始日或之前支付的租賃付款額：如有租賃優(yōu)惠，應(yīng)扣除已享受的租賃優(yōu)惠的相關(guān)金額。

(3)承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用。

(4)承租人拆除和移走租賃資產(chǎn)、恢復(fù)租賃資產(chǎn)所在場(chǎng)所或使租賃資產(chǎn)恢復(fù)到租賃條款約定狀態(tài)的預(yù)計(jì)費(fèi)用。上述費(fèi)用是為生產(chǎn)庫(kù)存面而發(fā)生的，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨》。

關(guān)于上述第四項(xiàng)費(fèi)用，承租人可能已于租賃期開(kāi)始日承擔(dān)了支付上述費(fèi)用的義務(wù)，也可能因在特定期間使用了標(biāo)的資產(chǎn)而承擔(dān)了相關(guān)義務(wù)。承租人在有義務(wù)承擔(dān)上述費(fèi)用時(shí)，應(yīng)將這些費(fèi)用確認(rèn)為資產(chǎn)使用權(quán)成本的一部分。但是，承租人在特定期間內(nèi)使用使用權(quán)資產(chǎn)生產(chǎn)存貨所發(fā)生的上述費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)存貨》核算。承租方應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)一或有事項(xiàng)》的支付義務(wù)對(duì)上述費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

在某些情況下，承租人在租賃期開(kāi)始之前可能已經(jīng)發(fā)生了與基礎(chǔ)資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事件。比如，租賃合同雙方在租賃合同中約定，底層資產(chǎn)要經(jīng)過(guò)建造或重新設(shè)計(jì)，才能由承租人使用；根據(jù)合同條款和條件，承租人需要支付與資產(chǎn)的建造或設(shè)計(jì)有關(guān)的費(fèi)用。如果承租人發(fā)生了與基礎(chǔ)資產(chǎn)的建造或設(shè)計(jì)相關(guān)的費(fèi)用，則應(yīng)適用其他相關(guān)準(zhǔn)則(如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)固定資產(chǎn)》)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。同時(shí)需要注意的是，與基礎(chǔ)資產(chǎn)建造或設(shè)計(jì)相關(guān)的費(fèi)用不包括承租人為取得基礎(chǔ)資產(chǎn)使用權(quán)而支付的款項(xiàng)，該款項(xiàng)無(wú)論何時(shí)支付都屬于租賃付款。

2.使用權(quán)資產(chǎn)初始計(jì)量的會(huì)計(jì)分錄

為了解釋資產(chǎn)使用權(quán)計(jì)量的會(huì)計(jì)分錄，下面分步解釋。特別在實(shí)踐中，下列會(huì)計(jì)分錄可以合并而不單獨(dú)進(jìn)行。

(1)租賃負(fù)債的確認(rèn)：

借：使用資產(chǎn)的權(quán)利

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)(首次出租取得特價(jià)機(jī)票的稅費(fèi))

租賃負(fù)債-未確認(rèn)的融資費(fèi)用

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)扣除的進(jìn)項(xiàng)稅(對(duì)應(yīng)于未付租賃的稅費(fèi))

貸：租賃負(fù)債-租賃付款金額(含稅金額)

銀行存款(首次租金)

注：在大多數(shù)教學(xué)科目中，在談到新的租賃準(zhǔn)則時(shí)，通常假設(shè)不會(huì)考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響，但實(shí)際操作中，必然會(huì)涉及稅費(fèi)。因此，不能真實(shí)反映企業(yè)的“租賃負(fù)債-租賃付款額”應(yīng)按租賃合同約定的金額，即按含稅金額確認(rèn)；按照含稅金額確認(rèn)租賃負(fù)債后，將含稅金額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”。

(2)承租人支付的初始費(fèi)用包括：

借：使用資產(chǎn)的權(quán)利

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)

貸款：銀行存款/預(yù)付款等。

(三)按照拆除租賃資產(chǎn)、恢復(fù)租賃資產(chǎn)所在場(chǎng)地或使租賃資產(chǎn)恢復(fù)到租賃合同約定狀態(tài)的預(yù)計(jì)成本的現(xiàn)值：

借：使用資產(chǎn)的權(quán)利

貸款：估計(jì)負(fù)債

(四)收取租賃獎(jiǎng)勵(lì)或者從租賃負(fù)債中扣除租賃獎(jiǎng)勵(lì)：

獲得租賃激勵(lì)

借方：銀行存款

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅

注：收到租賃激勵(lì)時(shí)，出租人可退還部分租金，出租人可開(kāi)具紅字增值稅專用票進(jìn)行貼現(xiàn)，承租人需抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。出租方未開(kāi)具紅字發(fā)票，承租方收到租賃獎(jiǎng)勵(lì)的，進(jìn)項(xiàng)稅額也應(yīng)轉(zhuǎn)出。

從租賃負(fù)債中扣除租賃激勵(lì)。

借：租賃負(fù)債-租賃付款

貸款：資產(chǎn)使用權(quán)

租賃負(fù)債-未確認(rèn)的融資費(fèi)用

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)扣除的進(jìn)項(xiàng)稅

(二)租賃資產(chǎn)的稅務(wù)處理及稅收差異。

在稅收方面，租賃業(yè)務(wù)的承租人仍需分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。承租人租賃形式的劃分，按照舊的租賃標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。

1.經(jīng)營(yíng)租賃的稅務(wù)處理不同于稅會(huì)。

稅收方面，計(jì)稅依據(jù)，屬于經(jīng)營(yíng)租賃，不需要確認(rèn)租賃資產(chǎn)。例如，如果承租人出租房屋的期限為3年，就稅收而言，這構(gòu)成了商業(yè)租賃。出于納稅目的，不需要確認(rèn)租賃資產(chǎn)(房屋)的計(jì)稅依據(jù)，但租賃費(fèi)可以分期直接抵扣。

在會(huì)計(jì)上，根據(jù)新租賃準(zhǔn)則，除短期租賃和低值租賃外，承租人的會(huì)計(jì)處理不再區(qū)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，需要在租賃開(kāi)始日確認(rèn)資產(chǎn)使用權(quán)和租賃負(fù)債。

經(jīng)營(yíng)租賃發(fā)生的初始費(fèi)用，可在實(shí)際發(fā)生年度稅前扣除或分期扣除，作為“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”；在會(huì)計(jì)上，“資產(chǎn)使用權(quán)”的原值計(jì)入新租賃準(zhǔn)則。

2.融資租賃的稅務(wù)處理不同于稅會(huì)。

對(duì)于融資租賃，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要確認(rèn)租賃資產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定，固定資產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)按照下列方法確定： (三)融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅依據(jù)；租賃合同未約定支付總額的，以資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅依據(jù)。

在會(huì)計(jì)核算上，融資租入的固定資產(chǎn)在新租賃準(zhǔn)則中確認(rèn)為“具有使用權(quán)的資產(chǎn)”，以租賃合同約定的總付款額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用貼現(xiàn)后的現(xiàn)值為計(jì)稅依據(jù)。

因此，融資租入固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與原會(huì)計(jì)價(jià)值之間存在“未確認(rèn)融資成本”。

(3)實(shí)際案例

【案例】租賃開(kāi)始日承租人的財(cái)稅處理

2020年12月，承租人A公司與出租人B公司就某大廈某層簽訂了10年的租賃協(xié)議，并有續(xù)租5年的選擇權(quán)。租賃期限開(kāi)始日期：2021年1月1日。

相關(guān)信息如下：

(1)初始租賃期內(nèi)的免稅租金為每年5萬(wàn)元，續(xù)租期為每年5.5萬(wàn)元，所有款項(xiàng)應(yīng)在每年年初支付；實(shí)際支付時(shí)，加上按照法定稅率計(jì)算的增值稅金額，B公司開(kāi)具租金增值稅專用發(fā)票。2021年初，B公司開(kāi)出一張征收率為5的特價(jià)票，A公司支付租金。

(2)為取得該租約，A公司產(chǎn)生的初始直接成本為20000元，其中15000元為支付給該樓層前租戶的款項(xiàng)，5000元為支付給促成該租賃交易的房產(chǎn)中介的傭金；收到的發(fā)票都是普通票。

(3)作為對(duì)A公司的激勵(lì)，B公司同意補(bǔ)償A公司5000元傭金。

(4)租賃期開(kāi)始日，甲公司決定不能合理確定其將行使續(xù)租選擇權(quán)，故決定租賃期為10年；

(5)甲公司無(wú)法確定租賃物所包含的利率，其增量貸款利率為每年5，反映了甲公司在類似抵押條件下，借入期限為10年、貨幣等價(jià)于資產(chǎn)使用權(quán)的相同的貸款所要支付的利率。

A公司是一般納稅人，出租發(fā)票上的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。

：

1.承租人甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

第一步是計(jì)算s上租賃付款的現(xiàn)值

租賃期開(kāi)始日，甲公司支付第一年租金50，000元，以剩余九年租金(每年50，000元)按年利率5折現(xiàn)的現(xiàn)值計(jì)量租賃負(fù)債。計(jì)算租賃付款現(xiàn)值的過(guò)程如下：

其余9筆租賃付款金額(不含稅)=50009=45萬(wàn)元；

含稅租金支付=45萬(wàn)(15)=47.25萬(wàn)元；稅額=4500005=22500(元)；

租賃負(fù)債=剩余9筆租賃付款的現(xiàn)值=50000(pa，5，9)=355391(人民幣)；

未確認(rèn)融資費(fèi)用=剩余9筆租賃付款-剩余9筆租賃付款的現(xiàn)值=450，000-355，391=94，609元；

借：資產(chǎn)使用權(quán)405391

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)2500

租賃負(fù)債未確認(rèn)融資費(fèi)用94609

應(yīng)付稅款-要扣除的進(jìn)項(xiàng)稅為22，500。

貸：租賃負(fù)債租賃款47.25萬(wàn)元。

銀行存款(第一年租賃付款)52500

第二步，將初始直接成本計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本。

借：20000資產(chǎn)使用權(quán)。

貸款：銀行存款2萬(wàn)元。

第三步，從使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價(jià)值中扣除收到的租賃激勵(lì)相關(guān)金額。

借方：銀行5000。

貸款：使用權(quán)資產(chǎn)5000。

綜上，A公司資產(chǎn)使用權(quán)的初始成本為：405391 20000-5000=420391元。

2.稅務(wù)處理

該租賃在稅務(wù)上構(gòu)成經(jīng)營(yíng)租賃，不需要也不可能確認(rèn)資產(chǎn)。支付的租金可以在租賃期內(nèi)直接稅前扣除。

對(duì)于初始直接費(fèi)用，扣除出租人承擔(dān)的部分后，可以在發(fā)生當(dāng)年直接稅前扣除，也可以在不少于三年的時(shí)間內(nèi)作為“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”攤銷(xiāo)扣除。