使用權(quán)資產(chǎn)的初始計量和稅務(wù)處理

彭懷文

《企業(yè)會計準則第21號租賃（2018）》實施后，承租人除短期租賃和低值資產(chǎn)租賃外，不再區(qū)分企業(yè)經(jīng)營和融資租賃，需要確認“資產(chǎn)使用權(quán)”。

資產(chǎn)使用權(quán)是指承租人在租賃期限內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。

但在稅收方面，承租人還是需要區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃。

(一)會計處理

1.使用權(quán)資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)

租賃期開始日，承租人應(yīng)當按照成本對使用權(quán)資產(chǎn)進行初始計量。費用包括以下四項：

(1)租賃負債的初始計量金額。

(2)租賃期開始日或之前支付的租賃付款額：如有租賃優(yōu)惠，應(yīng)扣除已享受的租賃優(yōu)惠的相關(guān)金額。

(3)承租人發(fā)生的初始直接費用。

(4)承租人拆除和移走租賃資產(chǎn)、恢復(fù)租賃資產(chǎn)所在場所或使租賃資產(chǎn)恢復(fù)到租賃條款約定狀態(tài)的預(yù)計費用。上述費用是為生產(chǎn)庫存面而發(fā)生的，適用《企業(yè)會計準則第1號存貨》。

關(guān)于上述第四項費用，承租人可能已于租賃期開始日承擔(dān)了支付上述費用的義務(wù)，也可能因在特定期間使用了標的資產(chǎn)而承擔(dān)了相關(guān)義務(wù)。承租人在有義務(wù)承擔(dān)上述費用時，應(yīng)將這些費用確認為資產(chǎn)使用權(quán)成本的一部分。但是，承租人在特定期間內(nèi)使用使用權(quán)資產(chǎn)生產(chǎn)存貨所發(fā)生的上述費用，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第1號存貨》核算。承租方應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號一或有事項》的支付義務(wù)對上述費用進行確認和計量。

在某些情況下，承租人在租賃期開始之前可能已經(jīng)發(fā)生了與基礎(chǔ)資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事件。比如，租賃合同雙方在租賃合同中約定，底層資產(chǎn)要經(jīng)過建造或重新設(shè)計，才能由承租人使用；根據(jù)合同條款和條件，承租人需要支付與資產(chǎn)的建造或設(shè)計有關(guān)的費用。如果承租人發(fā)生了與基礎(chǔ)資產(chǎn)的建造或設(shè)計相關(guān)的費用，則應(yīng)適用其他相關(guān)準則(如《企業(yè)會計準則第4號固定資產(chǎn)》)進行會計處理。同時需要注意的是，與基礎(chǔ)資產(chǎn)建造或設(shè)計相關(guān)的費用不包括承租人為取得基礎(chǔ)資產(chǎn)使用權(quán)而支付的款項，該款項無論何時支付都屬于租賃付款。

2.使用權(quán)資產(chǎn)初始計量的會計分錄

為了解釋資產(chǎn)使用權(quán)計量的會計分錄，下面分步解釋。特別在實踐中，下列會計分錄可以合并而不單獨進行。

(1)租賃負債的確認：

借：使用資產(chǎn)的權(quán)利

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅)(首次出租取得特價機票的稅費)

租賃負債-未確認的融資費用

應(yīng)交稅費-應(yīng)扣除的進項稅(對應(yīng)于未付租賃的稅費)

貸：租賃負債-租賃付款金額(含稅金額)

銀行存款(首次租金)

注：在大多數(shù)教學(xué)科目中，在談到新的租賃準則時，通常假設(shè)不會考慮相關(guān)稅費的影響，但實際操作中，必然會涉及稅費。因此，不能真實反映企業(yè)的“租賃負債-租賃付款額”應(yīng)按租賃合同約定的金額，即按含稅金額確認；按照含稅金額確認租賃負債后，將含稅金額計入“應(yīng)交稅費-待抵扣進項稅額”。

(2)承租人支付的初始費用包括：

借：使用資產(chǎn)的權(quán)利

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅)

貸款：銀行存款/預(yù)付款等。

(三)按照拆除租賃資產(chǎn)、恢復(fù)租賃資產(chǎn)所在場地或使租賃資產(chǎn)恢復(fù)到租賃合同約定狀態(tài)的預(yù)計成本的現(xiàn)值：

借：使用資產(chǎn)的權(quán)利

貸款：估計負債

(四)收取租賃獎勵或者從租賃負債中扣除租賃獎勵：

獲得租賃激勵

借方：銀行存款

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅

注：收到租賃激勵時，出租人可退還部分租金，出租人可開具紅字增值稅專用票進行貼現(xiàn)，承租人需抵扣進項稅額。出租方未開具紅字發(fā)票，承租方收到租賃獎勵的，進項稅額也應(yīng)轉(zhuǎn)出。

從租賃負債中扣除租賃激勵。

借：租賃負債-租賃付款

貸款：資產(chǎn)使用權(quán)

租賃負債-未確認的融資費用

應(yīng)交稅費-應(yīng)扣除的進項稅

(二)租賃資產(chǎn)的稅務(wù)處理及稅收差異。

在稅收方面，租賃業(yè)務(wù)的承租人仍需分為經(jīng)營租賃和融資租賃。承租人租賃形式的劃分，按照舊的租賃標準執(zhí)行。

1.經(jīng)營租賃的稅務(wù)處理不同于稅會。

稅收方面，計稅依據(jù)，屬于經(jīng)營租賃，不需要確認租賃資產(chǎn)。例如，如果承租人出租房屋的期限為3年，就稅收而言，這構(gòu)成了商業(yè)租賃。出于納稅目的，不需要確認租賃資產(chǎn)(房屋)的計稅依據(jù)，但租賃費可以分期直接抵扣。

在會計上，根據(jù)新租賃準則，除短期租賃和低值租賃外，承租人的會計處理不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，需要在租賃開始日確認資產(chǎn)使用權(quán)和租賃負債。

經(jīng)營租賃發(fā)生的初始費用，可在實際發(fā)生年度稅前扣除或分期扣除，作為“長期待攤費用”；在會計上，“資產(chǎn)使用權(quán)”的原值計入新租賃準則。

2.融資租賃的稅務(wù)處理不同于稅會。

對于融資租賃，稅務(wù)機關(guān)需要確認租賃資產(chǎn)的計稅依據(jù)。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十八條規(guī)定，固定資產(chǎn)的計稅依據(jù)按照下列方法確定： (三)融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同時發(fā)生的相關(guān)費用為計稅依據(jù)；租賃合同未約定支付總額的，以資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同時發(fā)生的相關(guān)費用為計稅依據(jù)。

在會計核算上，融資租入的固定資產(chǎn)在新租賃準則中確認為“具有使用權(quán)的資產(chǎn)”，以租賃合同約定的總付款額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用貼現(xiàn)后的現(xiàn)值為計稅依據(jù)。

因此，融資租入固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)與原會計價值之間存在“未確認融資成本”。

(3)實際案例

【案例】租賃開始日承租人的財稅處理

2020年12月，承租人A公司與出租人B公司就某大廈某層簽訂了10年的租賃協(xié)議，并有續(xù)租5年的選擇權(quán)。租賃期限開始日期：2021年1月1日。

相關(guān)信息如下：

(1)初始租賃期內(nèi)的免稅租金為每年5萬元，續(xù)租期為每年5.5萬元，所有款項應(yīng)在每年年初支付；實際支付時，加上按照法定稅率計算的增值稅金額，B公司開具租金增值稅專用發(fā)票。2021年初，B公司開出一張征收率為5的特價票，A公司支付租金。

(2)為取得該租約，A公司產(chǎn)生的初始直接成本為20000元，其中15000元為支付給該樓層前租戶的款項，5000元為支付給促成該租賃交易的房產(chǎn)中介的傭金；收到的發(fā)票都是普通票。

(3)作為對A公司的激勵，B公司同意補償A公司5000元傭金。

(4)租賃期開始日，甲公司決定不能合理確定其將行使續(xù)租選擇權(quán)，故決定租賃期為10年；

(5)甲公司無法確定租賃物所包含的利率，其增量貸款利率為每年5，反映了甲公司在類似抵押條件下，借入期限為10年、貨幣等價于資產(chǎn)使用權(quán)的相同的貸款所要支付的利率。

A公司是一般納稅人，出租發(fā)票上的進項稅可以抵扣。

：

1.承租人甲公司的會計處理如下：

第一步是計算s上租賃付款的現(xiàn)值

租賃期開始日，甲公司支付第一年租金50，000元，以剩余九年租金(每年50，000元)按年利率5折現(xiàn)的現(xiàn)值計量租賃負債。計算租賃付款現(xiàn)值的過程如下：

其余9筆租賃付款金額(不含稅)=50009=45萬元；

含稅租金支付=45萬(15)=47.25萬元；稅額=4500005=22500(元)；

租賃負債=剩余9筆租賃付款的現(xiàn)值=50000(pa，5，9)=355391(人民幣)；

未確認融資費用=剩余9筆租賃付款-剩余9筆租賃付款的現(xiàn)值=450，000-355，391=94，609元；

借：資產(chǎn)使用權(quán)405391

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(進項稅)2500

租賃負債未確認融資費用94609

應(yīng)付稅款-要扣除的進項稅為22，500。

貸：租賃負債租賃款47.25萬元。

銀行存款(第一年租賃付款)52500

第二步，將初始直接成本計入使用權(quán)資產(chǎn)的初始成本。

借：20000資產(chǎn)使用權(quán)。

貸款：銀行存款2萬元。

第三步，從使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價值中扣除收到的租賃激勵相關(guān)金額。

借方：銀行5000。

貸款：使用權(quán)資產(chǎn)5000。

綜上，A公司資產(chǎn)使用權(quán)的初始成本為：405391 20000-5000=420391元。

2.稅務(wù)處理

該租賃在稅務(wù)上構(gòu)成經(jīng)營租賃，不需要也不可能確認資產(chǎn)。支付的租金可以在租賃期內(nèi)直接稅前扣除。

對于初始直接費用，扣除出租人承擔(dān)的部分后，可以在發(fā)生當年直接稅前扣除，也可以在不少于三年的時間內(nèi)作為“長期待攤費用”攤銷扣除。