商譽減值(商譽減值)

商譽減值是指對企業(yè)合并中形成的商譽進行減值測試后，確認相應的減值損失。蘇格蘭皇家銀行商譽的減值主要是由之前的收購造成的。

商譽作為企業(yè)的一項資產，是指企業(yè)能夠獲得高于正常利潤水平的收入(即超額收益)，是企業(yè)未來實現(xiàn)的超額收益的現(xiàn)值，具體表現(xiàn)為企業(yè)合并中企業(yè)支付的購買價款超過被購買企業(yè)凈資產公允價值的部分。

資產減值是指可收回金額低于其賬面價值的資產價值的減少。資產減值是指資產目前預計給企業(yè)帶來的經濟利益低于最初入賬時的預期。當資產發(fā)生減值時，根據(jù)謹慎性原則的要求，應使用減少的資產價值來釋放風險。因此，會計上確認和計量資產減值的實質是重新確認和重新計量資產價值。對于商譽來說，往往面臨著可能發(fā)生減值的問題，往往需要對商譽的價值進行重新確認和重新計量。需要注意的是，包括商譽在內的資產減值的會計確認和計量，并不是基于傳統(tǒng)會計中實際交易的確認和計量，更多的是基于現(xiàn)在，著眼于未來。只要有資產價值減少的跡象，只要資產價值的減值能夠可靠地計量，只要與決策相關，就應當確認資產價值的減少。

所謂減值的確認范圍，是指對單項資產或組合價值的減值確認。國際上通行的做法是：有跡象表明資產可能發(fā)生減值的，應當估計單項資產的可收回金額；無法估計單項資產可收回金額的，應當確定該資產所屬資產組的可收回金額。對于商譽，由于不能獨立于其他資產或資產組合為企業(yè)帶來現(xiàn)金流，商譽作為單一資產的可收回金額無法確定，因此必須結合其相關的資產組或資產組組合對商譽進行減值測試。

資產組是指企業(yè)能夠識別的最小資產組合，其產生的現(xiàn)金流入應基本獨立于其他資產或資產組產生的現(xiàn)金流入。資產組組合是指由若干資產組組成的最小資產組組合，包括資產組或資產組組合以及以合理方式分配的所有資產。商譽減值會計計量的主要問題之一是如何劃分與商譽相關的資產組或資產組組合。一般的說法是：與商譽相關的資產組或資產組組合，應該是能夠受益于企業(yè)合并協(xié)同效應的資產組或資產組組合。資產組的認定，應當以資產組產生的主要現(xiàn)金流量人是否獨立于其他資產或者資產組的現(xiàn)金流量為依據(jù)。同時，在識別資產組時，應考慮企業(yè)管理層的管理模式和資產持續(xù)使用或處置的決策模式。可見，合理劃分與商譽相關的資產組或資產組組合是一個復雜的問題。

一些估計可能會發(fā)生變化，減值損失的轉回可以公允地表達這一信息。反對轉回的理由是：資產減值的初始確認是基于當時的客觀情況。如果允許轉回，則意味著當時的初始計量可能“不可信”，不符合歷史成本的要求。其他爭議還包括：如果允許回頭是否應該設置額度；如果需要設置，這個限度肯定會影響相關會計信息的公允表達，等等。

目前，對于商譽減值損失是否轉回的問題，世界各國的回答相對一致。包括美國、加拿大和中國在內的大多數(shù)國家和地區(qū)都禁止商譽減值損失的轉回。在英國，如果相關條件得到滿足，商譽的減值損失是可以轉回的

商譽減值測試是商譽最終計量中最關鍵的環(huán)節(jié)。根據(jù)世界各國對商譽減值測試的具體規(guī)定，主要思路或方法如下。

首先，在期末(通常是每個會計年度末)將商譽的賬面價值從購買日起按照合理的方法分配到相關的資產組或資產組組合中。分配標準是每個資產組或資產組組合的公允價值(或賬面價值)占相關資產組或資產組組合的公允價值(或賬面價值)總額的比例。

其次，在對包括商譽在內的相關資產組或資產組組合進行價值測試時，如果該資產組或資產組組合出現(xiàn)減值跡象，則應先對不包括商譽在內的資產組或資產組組合進行減值測試，以確認其相應的減值損失。

第三，如果包含商譽的資產組或資產組組合的可收回金額低于其賬面價值，兩者之間的差額應確認為商譽的減值損失。

一、商譽減值測試的基本要求

企業(yè)合并形成的商譽至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試。相關資產組或資產組組合應當是能夠受益于企業(yè)合并協(xié)同效應的資產組或資產組組合，且不應大于企業(yè)確定的報告分部。

對于已分配商譽的資產組或資產組組合，無論該資產組或資產組組合是否有可能發(fā)生減值的跡象，每年都應通過比較包含商譽的資產組或資產組組合的賬面價值與可收回金額進行減值測試。

企業(yè)進行資產減值測試時，企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值應當自購買日起以合理方式分配到相關資產組中；難以分配至相關資產組的，應當分配至相關資產組組合。

二、商譽減值測試的方法和會計處理

企業(yè)對與商譽相關的資產組或資產組組合進行減值測試時，如果與商譽相關的資產組或資產組組合存在減值跡象，應當首先對不包括商譽的資產組或資產組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值進行比較，確認相應的減值損失。然后對包含商譽的資產組或資產組組合進行減值測試，將這些相關資產組或資產組組合的賬面價值(包括所分配商譽的賬面價值)與其可收回金額進行比較。相關資產組或資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，差額部分確認減值損失。

減值損失金額首先從分配到該資產組或資產組組合的商譽的賬面價值中扣除，然后按照該資產組或資產組組合中除商譽以外的其他資產的賬面價值所占的比例，按比例扣除其他資產的賬面價值。相關減值損失的處理順序和方法與第四節(jié)資產組減值損失的處理順序和方法一致。

商譽減值的會計處理如下：

借方：資產減值損失

貸款：商譽減值準備

少數(shù)股東權益條件下的商譽減值測試

根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，合并財務報表中反映的商譽不包括歸屬于少數(shù)股東的子公司的商譽。但在對相關資產組(或資產組組合，下同)進行減值測試時，應包括歸屬于少數(shù)股東權益的商譽，調整資產組的賬面價值，然后將調整后的資產組賬面價值與其可收回金額(預計可收回金額包括商譽中少數(shù)股東權益價值)進行比較，以確定資產組(包括商譽)是否發(fā)生了減值。

上述資產組已經發(fā)生減值的，應當按照準則的規(guī)定處理。然而，由于損傷

(1)首先，對不包含商譽的資產組進行減值測試。如果資產組有價值，則商譽整體確認為減值，計算出的減值確認為資產組的減值。如果不包括商譽的資產組沒有發(fā)生減值，則需要進入第二步。

(2)對包含商譽的資產組進行減值測試。如果發(fā)生減值，應先扣除商譽的價值；對于商譽減值部分，集團公司應反映的商譽減值準備應按權益比例確定；同時，對于資產組，確認的減值仍需按照權益比例計算，確認為當期減值損失。

[示例]

學樂家公司于2006年1月1日以3000萬元收購黃河公司80股。購買日，黃河公司可辨認資產公允價值為2800萬元，無負債。假設黃河公司的所有資產都被確定為一個資產組。資產組包括商譽。至少在每年年末需要進行減值測試。黃河公司2006年末可辨認凈資產公允價值為2500萬元。資產組(黃河公司)2006年末的可收回金額為1800萬元。假設黃河公司2006年末的可辨認資產包括一項固定資產、一項無形資產和一批存貨。其賬面價值分別為1300萬元、800萬元、600萬元。

要求：

(1)學樂家公司在合并日合并財務報表中確認的商譽和少數(shù)股東權益。

(2)計算資產組(黃河公司)2006年末的賬面價值(包括全部商譽)。

(3)計算資產組(黃河公司)的減值損失，確認各項資產的減值損失。

(4)編制資產減值損失的會計分錄。(答案金額單位為萬元，結果保留到小數(shù)點后兩位)。

【示例答案】

(1)學樂家公司在合并日合并財務報表中確認的商譽=3000-280080=760(萬元)。少數(shù)股東權益=280020=560(萬元)。

(2)合并報表反映的賬面價值=2500 760=3260(萬元)。

計算歸屬于少數(shù)股東權益的商譽價值=(3000/80-2800)20=190(萬元)。

資產組賬面價值(包括全部商譽)=3260 190=3450？(萬元)。

(3)資產組減值損失(黃河公司)=3450-1800=1650(萬元)。公司先將減值損失1650萬元計提商譽減值損失。其中，少數(shù)股東權益份額190萬元。其余1460萬元應在歸屬于母公司的商譽和黃河公司的可辨認資產之間進行分攤。應確認商譽減值損失760萬元。此外，還應確認相應的資產減值損失：

固定資產減值損失=(1460-760)1300/(1300 800 600)80=80=(萬元)。

無形資產待攤減值損失=(1460-760)800/(1300 800 600)80=80=(萬元)。

存貨待攤減值損失=(1460-760)600/(1300 800 600)80=80=(萬元)。

(4)商譽減值損失的會計處理：

借：資產減值損失760

貸款：商譽減值準備760

借方：資產減值損失

貸款：固定資產減值準備

無形資產減值準備

存貨折舊準備金