新收入準則下預計銷售收入的會計、稅務和遞延所得稅處理

彭懷文

最近有人問：預計銷售回款是否需要確認遞延所得稅資產？

新收益準則的實施，預測了銷售回款的存在，不將所有收益確認為收入，而是根據回款率確認預計負債和應收回款成本。稅法不確認銷售退貨部分嗎？那么相應的遞延所得稅資產是否應該相應確認呢？

我的回答是：

企業執行新收益準則時，按照預計收益率確認預計負債(預計收益)和應返還的成本，實際上少確認了收益。

從稅法(企業所得稅)來說，返還的確認只能在實際發生后才能確認。《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)規定：“企業因銷售的商品質量不合格而在銷售價格上給予的優惠，屬于銷售折扣；企業因商品質量、品種等原因銷售的商品不符合要求的退貨，屬于銷售退貨。企業以銷售收入確認已售出商品的銷售折扣和銷售退貨的，應當在當期沖減當期銷售收入。”

因此，會計確認的收入和成本與稅務確認的應納稅收入和成本存在明顯的差異。差額的結果是申報企業所得稅時要增加納稅額。

加稅的結果，當然是要先多繳稅(理論上)；后期如果發生實際返還，則進行相反的調整，然后扣除前期多交的稅款；如果沒有返還或者少返還，在會計上就要重新確認收入，會計上需要“交稅”，但是前期實際上已經交了稅，只要在會計上減少就可以了。

——因此，預計銷售回款會導致稅收差異，從而導致需要先繳稅，這是一項“資產”。由于所得稅的原因，這項資產是“所得稅遞延資產”。

綜上所述，預計銷售回款需要確認遞延所得稅資產。

但是有些人還是沒有完全理解，所以我只是在周末深入了一下。

《企業會計準則第14號——收入（2017）》第三十二條規定：“對于附有銷售退回條款的銷售，企業應當在客戶取得相關商品的控制權時，按照因將商品轉移給客戶而預計有權收到的對價金額(即不包括預計因銷售退回而退回的金額)確認收入，并按照預計因銷售退回而退回的金額確認負債；同時，按照轉移時預計退回商品的賬面價值，扣除預計收回商品的成本(包括退回商品的價值損失)后的余額確認為資產，并按照轉移時轉移商品的賬面價值扣除上述資產的凈結轉成本。

每個資產負債表日，企業應當對未來銷售收入進行重新估計，如有變動，應當作為會計估計變更處理。quot;

(國〔2008〕875號)規定：

(一)企業銷售商品同時滿足下列條件的，應當確認收入的實現：

1.商品銷售合同已經簽訂，企業已將與商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給買方；

2.企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售商品實施有效控制；

3.收入的金額能夠可靠地計量；

4.賣方已經發生或將發生的成本能夠可靠地入賬。

……

(五)企業因銷售的商品質量不合格而在銷售價格上給予的優惠是銷售優惠；企業因商品質量、品種等原因銷售的商品不符合要求的退貨，屬于銷售退貨。企業已確認銷售收入的已售商品發生銷售折扣和銷售退貨的，應當在當期沖減當期銷售收入。

A公司是一家健身器材銷售公司。2020年11月1日，甲公司向乙公司銷售健身器材5000件，單位銷售價格500元，單位成本400元。增值稅專用發票上注明的銷售價格為250萬元，增值稅為32.5萬元。健身器材發了，錢還沒收到。根據約定，乙公司應在2020年12月31日前支付貨款，并有權在2021年3月31日前返還健身器材。根據以往的經驗，A公司估計這批健身器材的退貨率在20左右。2020年12月31日，A公司重新評估退貨率，認為只有10的健身器材會被退回。A公司是增值稅一般納稅人。健身器材開具時已經發生納稅義務，實際返還時取得稅務機關開具的專用紅字增值稅發票。假設健身器材發放時控制權轉移給了B公司。

(一)甲公司2020年的會計處理

甲公司的會計處理如下：

1.2020年11月1日健身器材發放時：

(1)確認收入和預計負債(收益)

借：應收賬款：282.5萬元。

貸款：主營業務收入200萬元(250萬元80)。

預計負債-應付退貨款50萬元(2，500，000元20)。

應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)32.5萬元。

(2)確認銷售成本，估算退貨成本。

借方：營業成本160萬元(200萬元80)。

應收退貨成本40萬元(200萬元20)。

貸款：庫存商品200萬元。

2.2020年12月31日前收到付款時：

借方：銀行存款282.5萬元。

貸：應收賬款：282.5萬元。

3.2020年12月31日，A公司重新評估了回報率(回報率下降了10):

(1)調整預計負債和收入

借：預計負債-應付退貨款：25萬元(250萬元10)。

貸款：主營業務收入25萬元(250萬元10)。

(2)調整銷售成本，估算退貨成本。

借方：主營業務成本20萬元(200萬元10)。

貸款：應收歸還成本20萬元(200萬元10)。

(二)甲公司2020年的稅務處理，稅務會議差異及稅務調整

1.稅務處理和稅務會議的區別

根據國稅函[2008]875號文的規定，甲公司已繳納企業所得稅的商品銷售收入的確認條件應全部確認為應納稅所得額，即應納稅所得額為250萬元。會計方面，雖然12月31日對回報率進行了重新評估和調整，但仍有10筆退貨沒有確認收入。因此，稅務處理與會計處理的收入差為25萬元，應增稅。因為收入是稅務確認的，會計不確認收入，要按照“視同銷售”進行納稅調整。

對于成本，根據配比原則，稅收確認全部收入，成本也要充分確認，稅前扣除。會計上也遵守配比原則，因為10的收入沒有確認，成本也沒有確認。所以在成本方面，稅務和會計也有20萬元的差異，要和收入一起通過“視同銷售”進行調整。

“視同銷售”納稅調整后，最終對相應應納稅所得額的影響為5萬元(25萬元-20萬元)，對應納稅額的影響為1.25萬元(假設稅率為25)。由于多繳稅款12500元預計后期(2021年)抵扣，可確認為——遞延所得稅資產。

借：遞延所得稅資產12500元。

貸：應交稅費-應交企業所得稅12500元。

2.稅收調整(2020年)

第一步：填寫《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》，如表-1所示：

第二步：填寫《A105010視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》，如表2所示：

(三)2021年A公司的會計處理

2021年3月31日有銷售退貨，實際退貨金額400件。退貨已付，紅字發票已開。

1.退貨、退款和開具紅字發票等。

借：庫存商品16萬元(400件0.04萬元)。

預計負債-應付回報為25萬元。

貸款：應收回款20萬。

主營業務收入5萬元。

應交稅金-應交增值稅(銷項稅額)-20800元(400件04萬元 13)

銀行存款180800元(400塊00400y

借：主營業務成本4萬元。

貸款：應收退貨費用4萬元。

(四)甲公司2021年的稅務處理，稅務會議差異及稅務調整

1.稅收差異

核算上，因為退貨量低于預期，確認100件銷售收入為5萬元；在稅收方面，由于2020年已將全部收入確認為應納稅所得額，因此不能新確認收入。但如果實際退回400件商品，則應減少收入400件500元=20萬元，即確認收入為-20萬元。會計處理與稅務處理的差異=5萬元-(-20萬元)=25萬元。注意，稅差的金額和2020年是一模一樣的，只是差變了：2020年要加稅，2021年要減稅。

同樣，成本和收入一樣，也需要調整，2021年和2020年正好相反。

2.稅收調整(2021年)

第一步：填寫《A105000納稅調整項目明細表》，如表3所示：

第二步：填寫《A105010視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》，如表4所示：

注意：在實際操作中，負數可能不允許單獨填寫進行申報，但可以在扣除多項納稅調整后填寫；或者當“增稅”為負數時，填寫“減稅”，反之亦然。

3.遞延所得稅

2020年因增稅導致應納稅所得額增加5萬元，導致提前繳納所得稅，最終確認“遞延所得稅資產”；2021年實際發生返還業務時，會進行相反的納稅調整，因此需要核銷已確認的“遞延所得稅資產”。

借：遞延所得稅資產-12500元。

貸：應交稅費-應交企業所得稅-12500元。

注：在實踐中，遞延所得稅通常不會為每項業務單獨確認。通常，所有暫時性差異都與“所得稅費用”相結合進行確認并作會計分錄。