《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的出臺，解決了很多長期以來困擾基層稅務(wù)機關(guān)與執(zhí)法人員，同時困擾著企業(yè)的難題；更明確了多項扣除制度，統(tǒng)一了執(zhí)法口徑，減少了稅企間的爭議，體現(xiàn)了稅收公平，可謂影響深遠。

　　稅前扣除究竟需要什么樣的憑證，一直是稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法的難點，更是很多納稅人的痛點。不同的稅務(wù)機關(guān)，甚至不同的執(zhí)法人員，對此理解不同，執(zhí)法口徑也不同，企業(yè)對此的理解更是不同。而2018年6月6日《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（公告2018年第28號，以下簡稱28號公告）的公布，統(tǒng)一了企業(yè)所得稅稅前扣除憑證的要求，解決了很多疑點、難點問題。筆者認(rèn)為，28號公告至少有以下四大亮點。

　　亮點一：解決了小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)支出成本扣除憑證問題

　　一直以來，很多企業(yè)或多或少都會與一些從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個人發(fā)生業(yè)務(wù)交集與成本支出。比較典型的是很多企業(yè)辦的職工食堂，經(jīng)常會向一些個人采購蔬菜等食材，而這些買菜支出往往每次少則十幾元，多則一兩百元。

　　這時候，如果要求企業(yè)的這些支出取得發(fā)票，基本上是不可能的，但企業(yè)事實上又確實發(fā)生了這些成本支出。困擾很多企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)的就是：一方面，如果只認(rèn)發(fā)票作為稅前扣除憑證，則這些零散支出就不得稅前扣除；另一方面，要求這些企業(yè)在買菜等零散支出必須取得發(fā)票，企業(yè)因此可能耗費大量的時間和精力。

　　與此同時，通常從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個人在經(jīng)濟上都不富足，如果稅務(wù)機關(guān)強行要求企業(yè)提供發(fā)票，否則不得稅前扣除，往往就會導(dǎo)致企業(yè)不得不向超市等進行采購，而使得這些從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個人賴以生活的收入受到不利影響。但如果稅務(wù)機關(guān)對這些零散支出認(rèn)定不需要發(fā)票允許扣除成本，則又存在執(zhí)法風(fēng)險。

　　這次的28號公告，徹底解決了這個難題。28號公告明確，如果對方為依法無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個人，其支出以稅務(wù)機關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。也就是說，這時候，沒有發(fā)票，但有收款憑證，同樣可以作為稅前扣除憑證。

　　同時，28號公告專門明確了小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)：即個人從事應(yīng)稅項目經(jīng)營業(yè)務(wù)的銷售額不超過增值稅相關(guān)政策規(guī)定的起征點。而從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個人基本上也都不會超過起征點。這樣一來，既解決了長期困擾企業(yè)的難題，又通過明確標(biāo)準(zhǔn)，堵住了可能的漏洞。

　　亮點二：確立了憑證補開制度

　　在實務(wù)當(dāng)中，納稅人沒有取得發(fā)票，或者取得的發(fā)票不符合規(guī)定，該如何處理，各地也一直存在爭議。如企業(yè)重新取得發(fā)票，是否準(zhǔn)許稅前扣除？如果準(zhǔn)許扣除，是在成本費用發(fā)生的當(dāng)年扣除，還是在重新取得發(fā)票的年度扣除？稅務(wù)機關(guān)檢查時發(fā)現(xiàn)企業(yè)沒有取得發(fā)票，多長時間內(nèi)企業(yè)取得了，就允許扣除？這些問題，也一直沒有一個明確統(tǒng)一的執(zhí)法口徑。28號公告對此進行了明確，正式確立了憑證發(fā)票補開制度。

　　一是規(guī)定企業(yè)在匯算清繳結(jié)束前，進行補開，即“企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，若支出真實且已實際發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對方補開、換開發(fā)票、其他外部憑證。補開、換開后的發(fā)票、其他外部憑證符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證”。

　　二是規(guī)定企業(yè)在匯算清繳結(jié)束后的補開制度，即“匯算清繳期結(jié)束后，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證并且告知企業(yè)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自被告知之日起60日內(nèi)補開、換開符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證”。

　　這兩項規(guī)定，涵蓋了企業(yè)匯算清繳結(jié)束前與結(jié)束后兩個時間段，從而全面明確了憑證發(fā)票補開的標(biāo)準(zhǔn)與時間。

　　亮點三：明確了無法補開、換開發(fā)票下稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)

　　在生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)中，企業(yè)或多或少會遇到取得的發(fā)票是開票方非法取得、虛開、填寫不規(guī)范的情況。這時候，由于這些發(fā)票屬于不合規(guī)發(fā)票，一般不得稅前扣除。如果企業(yè)能夠補開、換開新的合規(guī)發(fā)票，則相應(yīng)的成本費用允許稅前扣除。

　　但有些時候，由于時間較長等各種因素，開票方企業(yè)可能早已經(jīng)注銷、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為非正常戶。這時候，對于購貨方來說，已經(jīng)因客觀因素，而無法再向上游企業(yè)重新取得發(fā)票。企業(yè)如果成本是真實發(fā)生的，那么不讓其稅前扣除，并不符合企業(yè)所得稅法的成本扣除精神。但如果讓企業(yè)稅前扣除，執(zhí)法人員往往可能有較大的執(zhí)法風(fēng)險。

　　28號公告解決了這個難題，專門規(guī)定：“企業(yè)在補開、換開發(fā)票、其他外部憑證過程中，因?qū)Ψ阶�銷、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實支出真實性后，其支出允許稅前扣除：（一）無法補開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料）；（二）相關(guān)業(yè)務(wù)活動的合同或者協(xié)議；（三）采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證；（四）貨物運輸?shù)淖C明資料；（五）貨物入庫、出庫內(nèi)部憑證；（六）企業(yè)會計核算記錄以及其他資料。前款第一項至第三項為必備資料。”

　　也就是說，企業(yè)在確實無法重新取得發(fā)票的情況下，如果能夠提供上述的資料，以證明業(yè)務(wù)的真實性，則可以稅前扣除。可以說，28號公告這一規(guī)定，既降低了執(zhí)法人員的風(fēng)險，也統(tǒng)一了執(zhí)法口徑，更契合了企業(yè)所得稅法扣除精神。

　　亮點四：確立了分割單扣除制度

　　長期以來，水、電費轉(zhuǎn)售問題，一直是納稅人與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生爭議的焦點之一。例如，供水廠往往直接將水費發(fā)票開給物業(yè)公司，而實際用水的是各承租房屋的企業(yè)。這時候，如果是憑票扣除，則物業(yè)公司需要向各承租房屋的企業(yè)開具發(fā)票，從而形成水的轉(zhuǎn)售。但由于稅率的不同，如供水廠可能采取簡易計稅按3開具發(fā)票給物業(yè)公司，但物業(yè)公司要是按轉(zhuǎn)售開具發(fā)票，則可能要按10稅率來開票。這時候就形成了爭議點，對于物業(yè)公司來說，可能就會大量增加負(fù)擔(dān)。

　　28號公告確立了分割單扣除制度，即“出租方采取分?jǐn)偡绞降模�企業(yè)以出租方開具的其他外部憑證作為稅前扣除憑證”。這樣一來，真正解決了水、電、燃氣、冷氣、暖氣等在企業(yè)所得稅稅前扣除沒有發(fā)票作為憑證的問題。

　　同樣，28號公告規(guī)定：“企業(yè)與其他企業(yè)（包括關(guān)聯(lián)企業(yè)）、個人在境內(nèi)共同接受應(yīng)納增值稅勞務(wù)發(fā)生的支出，采取分?jǐn)偡绞降模瑧?yīng)當(dāng)按照獨立交易原則進行分?jǐn)偅�企業(yè)以發(fā)票和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受應(yīng)稅勞務(wù)的其他企業(yè)以企業(yè)開具的分割單作為稅前扣除憑證。”這種分割單稅前扣除制度，可以說是企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理的一個創(chuàng)舉，一舉解決了很多實務(wù)當(dāng)中長期無法解決的問題。

　　（作者單位：江蘇通稅事務(wù)所、江蘇省稅務(wù)局）