分期收款銷貨（installment sales）

　　分期收款銷貨是指在較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)按合同規(guī)定期限分期收取貨款的銷售方式。

　　分期收款銷售是指屬于現(xiàn)代企業(yè)運(yùn)用的一種重要促銷手段，一般適合于具有金額大、收款期限長(zhǎng)、款項(xiàng)收回風(fēng)險(xiǎn)大特點(diǎn)的重大重大商品交易，如房產(chǎn)、汽車、重型設(shè)備等。從某種意義上說(shuō)，它相當(dāng)于出售商品企業(yè)給購(gòu)貨方提供了一筆長(zhǎng)期無(wú)息貸款。

　　當(dāng)然，分期收款銷貨的售價(jià)，通常比現(xiàn)銷或普通賒銷商品的貨價(jià)要高一些，這是因?yàn)椋�部分差額可用來(lái)作為銷貨企業(yè)的信貸利息收入，部分差額可用來(lái)補(bǔ)償它采用這種銷售方式而可能受到的損失。

　　與普通賒銷相比，分期收款銷貨具有如下特點(diǎn)：

　�。�1）商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓一般以應(yīng)收賬款全部收清為條件，在此之前不轉(zhuǎn)讓商品所有權(quán)。

　�。�2）在銷售成立時(shí)，購(gòu)貨者需先付一定數(shù)額的的定金，之后按合同規(guī)定分期付清貨款。

　　（3）購(gòu)銷雙方通常需要訂立合同，而且常見(jiàn)的合同為擔(dān)保合同。

　　銷貨方式采用分期收款銷貨的一個(gè)重要的原因，是銷貨方可以通過(guò)這一銷貨方式，將潛在的消費(fèi)者轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的消費(fèi)者，從而為企業(yè)的產(chǎn)品打開(kāi)銷路。另外，分期收款銷貨的售價(jià)通常高于現(xiàn)銷或普通賒銷商品的價(jià)格也是一個(gè)原因，盡管分期收款銷貨由于收款期限較長(zhǎng)等原因發(fā)生的損失通常也要比普通賒銷為大。

　　由于分期收款銷貨的應(yīng)收賬款，其收取具有很大的不確定性，因此，分期收款銷貨在這方面的會(huì)計(jì)處理與普通賒銷存在著較大的區(qū)別。主要表現(xiàn)在分期收款銷貨應(yīng)如何確認(rèn)各期的營(yíng)業(yè)收入，并相應(yīng)確定分期銷貨的毛利。

　　從理論上計(jì)，企業(yè)對(duì)這種銷售方式形成收確認(rèn)應(yīng)充分考慮傾向時(shí)間價(jià)值，將總價(jià)款采用推算利率進(jìn)行貼現(xiàn)，折現(xiàn)值在銷售日確認(rèn)為收入。至于貼現(xiàn)利率的選定，可以是具有相似的信用等級(jí)的改造公司改造的相似證券的現(xiàn)行利率，也可以是用于對(duì)證券的名義金額折現(xiàn)為商品或勞務(wù)的貼現(xiàn)銷價(jià)的利率。但從現(xiàn)實(shí)條件上講，由于現(xiàn)值確定比較復(fù)雜，其中包括諸多不確定性，如折現(xiàn)率、未來(lái)現(xiàn)金流量以及風(fēng)險(xiǎn)因素等。這就說(shuō)明，目前普遍使用現(xiàn)值計(jì)算的條件還不具備。因此，企業(yè)可以按照約定的收款日期分期確認(rèn)銷售收入。

　　例如：某企業(yè)1996年7月1日彩分期的收款方式銷售日用商品一種，售價(jià)1000000元，增值稅率為17％，實(shí)際成本為600000元，合同約定款項(xiàng)分5年平均收回，每年的付款日期為當(dāng)年7月1日，并在商品發(fā)出后先支付第一期貨款。

　　企業(yè)應(yīng)作如下分錄：

　　一、發(fā)出商品時(shí)

　　借：分期收款發(fā)出商品600000

　　貸：庫(kù)存商品600000

　　二、每年7月1日

　　借：應(yīng)收賬款（或銀行存款）234000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200000

　　應(yīng)交稅金──應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）340000

　　三、同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品成本

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本120000

　　貸：分期收款發(fā)出商品120000

　　一、分期收款銷售收入的確認(rèn)

　　財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》規(guī)定，分期收款銷售符合實(shí)質(zhì)性融資性質(zhì)的，可在銷售成立時(shí)一次確認(rèn)銷售收入，且以公允價(jià)值(分期收款總額的現(xiàn)值或商品采用一次性付款時(shí)的售價(jià))確認(rèn)收入金額。

　　[例]假定A公司于2007年1月1日銷售一批商品給B公司，若B公司一次性付款，則需支付該商品售價(jià)8萬(wàn)元(不含增值稅)，由于B公司有暫時(shí)資金困難，雙方協(xié)議分3年等額付款，每年末支付3萬(wàn)元，共計(jì)9萬(wàn)元(不含稅)。在不考慮增值稅的情況下，按新準(zhǔn)則確認(rèn)收入的會(huì)計(jì)處理如下：

　　第一年

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款　90000

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　80000

　　未實(shí)現(xiàn)融資收益　10000

　　期末

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益　4880①

　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用　4880

　　第二年

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益　3348

　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用　3348

　　第三年

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益　1772

　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用　1772

　　注①：采用插值法計(jì)算可得實(shí)際利率約為6.1％，按此實(shí)際利率計(jì)算的每期應(yīng)確認(rèn)的利息收入分別為4880元、3348元、1772元，合計(jì)10000元。計(jì)算過(guò)程如表1所示：

　　表1　　　　　　　　　　　單位：元

　　二、分期收款銷售增值稅會(huì)計(jì)處理

　　分期收款銷售增值稅的會(huì)計(jì)處理有兩種方式：一是在銷售時(shí)一次性計(jì)繳增值稅，二是按收款期分期計(jì)繳增值稅。由于會(huì)計(jì)上在銷售時(shí)即按公允價(jià)值確認(rèn)了銷售收入，因此，分期計(jì)繳的部分只有利息收入應(yīng)交的增值稅額。仍沿用上例，分期收款銷售及其增值稅的會(huì)計(jì)處理如下：

　　應(yīng)確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入＝80000(元)

　　銷售收入應(yīng)交增值稅額＝80000×17％＝13600(元)

　　不含稅利息收入(未實(shí)現(xiàn)融資收益)＝10000÷1.17＝8547(元)

　　利息收入應(yīng)交增值稅額＝8547×17％＝1453(元)

　　應(yīng)交增值稅總額＝13600＋1453＝15053(元)

　　長(zhǎng)期應(yīng)收款＝80000＋8547＋15053＝103600(元)

　　采用插值法計(jì)算出實(shí)際利率為5.25％，每期實(shí)際確認(rèn)利息收益如表2所示：

　　表1　　　　　　　　　　　單位：元

　　(一)增值稅銷售時(shí)一次計(jì)繳　會(huì)計(jì)分錄如下：

　　(1)2007年1月1日銷售成立時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款　103600

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　80000

　　未實(shí)現(xiàn)融資收益　8547

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)　15053

　　(2)2007年12月31日，會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：銀行存款　34533

　　未實(shí)現(xiàn)融資收益　4200

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款　34533

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　4200

　　(3)2008年12月31日，會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：銀行存款　34533

　　未實(shí)現(xiàn)融資收益　2871

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款　34533

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　2871

　　(4)2009年12月31日，會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：銀行存款　34534

　　未實(shí)現(xiàn)融資收益　1476

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款　34534

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　　1476

　　(二)增值稅分期計(jì)繳會(huì)計(jì)分錄如下：

　　(1)2007年1月1日銷售成立時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款　103600

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入　80000

　　未實(shí)現(xiàn)融資收益　10000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)　13600

　　(2)2007年12月31日，會(huì)計(jì)分錄為：

　　計(jì)算的應(yīng)交增值稅＝(4914÷1.17)×17％＝714(元)

　　借：銀行存款　34533

　　未實(shí)現(xiàn)融資收益　4914

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款　34533

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　4200

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)　714

　　(3)2008年12月31日，會(huì)計(jì)分錄為：

　　計(jì)算的應(yīng)交增值稅＝(3359÷1.17)×17％＝488(元)

　　借：銀行存款　34533

　　未實(shí)現(xiàn)融資收益　3359

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款　34533

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　2871

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)488

　　(4)2009年12月31日，會(huì)計(jì)分錄為：

　　計(jì)算的應(yīng)交增值稅＝(1727÷1.17)×17％＝251(元)

　　借：銀行存款　34534

　　未實(shí)現(xiàn)融資收益　1727

　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款　34534

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用　1476

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)　251

　　由以上會(huì)計(jì)處理可見(jiàn)，利息收入應(yīng)交的增值稅不論一次確認(rèn)還是分期確認(rèn)，均不影響所繳納增值稅總額，也不影響每期實(shí)際確認(rèn)的利息收入。但無(wú)論從會(huì)計(jì)處理還是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的角度，分期確認(rèn)增值稅都更為合理。從會(huì)計(jì)處理上看，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入按公允價(jià)值在銷售時(shí)一次確認(rèn)，而融資收益則在收款期內(nèi)分期確認(rèn)，因此，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入應(yīng)交增值稅在銷售時(shí)計(jì)算，利息收益應(yīng)交增值稅分期確認(rèn)，這與會(huì)計(jì)收益確認(rèn)是一致的。

　　從會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上看，稅務(wù)部門使用增值稅稅控系統(tǒng)開(kāi)具增值稅發(fā)票時(shí)，系統(tǒng)會(huì)根據(jù)輸入的銷售額和適用稅率自動(dòng)計(jì)算增值稅額，按照一次確認(rèn)增值稅處理，則增值稅發(fā)票上記錄的銷售額應(yīng)為80000元，稅款卻為15053元，顯然這樣的增值稅發(fā)票是無(wú)法開(kāi)出的。而采用分期確認(rèn)增值稅額方式，第一次開(kāi)具的增值稅發(fā)票銷售額為80000元，稅款13600元(80000×17％)；第二次開(kāi)具增值稅發(fā)票銷售額為4200元，稅款714元(4200× 17％)；第三次開(kāi)具增值稅發(fā)票銷售額為2871元，稅款488元(2871×17％)；第四次開(kāi)具增值稅發(fā)票銷售額為1476元，稅款251元 (1476×17％)。開(kāi)具的增值稅發(fā)票銷售總額88547元，稅款總計(jì)15053元，價(jià)稅合計(jì)103600元，對(duì)銷售方而言，既未少收貨款，又滿足了稅控系統(tǒng)的開(kāi)票要求。